Завершающие операции отчетного периода
Бухгалтерский учет расчетов по налогу на прибыль
Начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 год, организации должны формировать в бухгалтерском учете и отражать в бухгалтерской отчетности информацию о расчетах по налогу на прибыль в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным приказом Минфина РФ от 19.11.2002 года №114н. Исключение могут составлять субъекты малого предпринимательства, для которых применение указанного ПБУ 18/02 не является обязательным.
Для отражения в бухгалтерском учете операций по начислению налога на прибыль в порядке, предусмотренном ПБУ 18/02, в рабочем плане счетов предусмотрены следующие счета:
- счет 09 "Отложенные налоговые активы";
- счет 77 "Отложенные налоговые обязательства";
- субсчет к счету 99 "Прибыли и убытки" – 99.2 "Налог на прибыль".
К субсчету 99.2 "Налог на прибыль", в свою очередь, предусмотрены 3 субсчета второго уровня:
- 99.2.1 "Условный расход по налогу на прибыль";
- 99.2.2 "Условный доход по налогу на прибыль";
- 99.2.3 "Постоянное налоговое обязательство".
Остальные прибыли и убытки, подлежащие учету на счете 99, подлежат учету на субсчете 99.1 "Прибыли и убытки". На этом же субсчете отражается начисление налога прибыль организациями, не применяющими ПБУ 18/02 (а их представители при чтении настоящего руководства могут пропустить изложенное далее в настоящем параграфе).
В соответствии с ПБУ 18/02, при наличии бухгалтерской прибыли за отчетный период в бухгалтерском учете подлежит отражению условный расход по налогу на прибыль. Его сумма равна произведению бухгалтерской прибыли на ставку налога на прибыль, действующую в отчетном периоде в соответствии с налоговым законодательством. Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета прибылей и убытков (субсчет 99.2.1 по учету условных расходов по налогу на прибыль) в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам (субсчет 68.4.2).
В случае, если за отчетный период (например, за полугодие) получен убыток по данным бухгалтерского учета, то признается условный доход по налогу на прибыль. Сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов по налогам и сборам (субсчет 68.4.2) и кредиту счета учета прибылей и убытков (субсчет 99.2.2 по учету условных доходов по налогу на прибыль).
Далее необходимо провести анализ причин расхождения данных о суммах налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации за отчетный (налоговый) период, и данных об условном расходе (доходе) по налогу на прибыль. В этом вам, в частности, может помочь отчет "Анализ состояния налогового учета".
Анализ причин следует начать с выверки постоянных разниц (в терминах ПБУ 18/02) – то есть доходов и расходов, формирующих бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
В случае, если постоянные разницы приводят к увеличению суммы налоговых платежей отчетного периода (например, при непринятии части расходов для целей налогообложения), то на величину постоянного налогового обязательства, равную произведению постоянных налоговых разниц на ставку налога на прибыль, действующую в отчетном периоде, делается запись на счете учета прибылей и убытков (субсчет 99.2.3 "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам (субсчет 68.4.2). Если постоянные разницы приводят к уменьшению суммы налоговых платежей отчетного периода (доходы не учитываются для целей налогообложения), то делается запись по кредиту счета 99.2.3 "Постоянное налоговое обязательство" и дебету счета учета расчетов по налогам и сборам (субсчет 68.4.2).
Далее анализируются временные разницы – доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или в других отчетных периодах. Фактически, временные разницы возникают вследствие различий в оценке активов и обязательств в бухгалтерском и налоговом учете.
Если в текущем отчетном периоде вследствие временной разницы прибыль по данным бухгалтерского учета оказалась больше, чем в налоговой декларации, то это означает, что условный расход по налогу на прибыль мы уже показали в текущем отчетном периоде, а налог реально будем обязаны уплатить в одном из следующих отчетных (налоговых) периодов. Следовательно, можно вести речь об отложенном налоговом обязательстве перед бюджетом (или о погашении ранее признанного отложенного налогового актива – см. ниже). Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых обязательств (счета 77) в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам (субсчет 68.4.2).
Напротив, если в текущем отчетном периоде вследствие временной разницы прибыль по данным бухгалтерского учета оказалась меньше, чем в налоговой декларации, то соответствующий условный расход по налогу на прибыль мы не показали в текущем отчетном периоде, а налог реально будем обязаны уплатить. Но в одном из последующих налоговых периодов при наличии прибыли будем платить налог в меньшем размере. Следовательно, можно вести речь об отложенном налоговом активе перед бюджетом, если увеличение платежей в бюджет текущего периода не связано с погашением отложенных налоговых обязательств. Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых активов (счета 09) в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам (субсчет 68.4.2).